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Le riflessioni di Bonaventura Sorrentino
Dopo l’esame della circolare delle Dogane(v. Staffetta 22/12/17), in questo nuovo contributo, l’avvocato Bonaventura Sorrentino dello studio legale Sorrentino Pasca Toma analizza le novità in materia di depositi fiscali e pagamento anticipato dell’Iva per l’estrazione e immissione in consumo di carburanti, introdotte con al legge di Bilancio 2018 in vigore dal primo gennaio.
Dopo aver modificato le regole di gestione per i depositi fiscali, con l’articolo 1 della legge 11 dicembre 2016 n. 232, che ha riformulato l’articolo 23 del Decreto Legislativo n. 504/95, modifiche chiarite ed interpretate con una recente circolare della Agenzia delle Dogane, un ulteriore importante sforzo è stato fatto dal legislatore con la legge di Bilancio 2018 (27 dicembre 2017 n. 205), commi 937 e seguenti, al fine di contrastare il fenomeno della illegalità in una delle sue forme più consuete, ossia attraverso la introduzione e successiva immissione in consumo da depositi fiscali o la estrazione da depositi di destinatari registrati.
La norma regolamenta le gestioni per conto terzi anche a seguito di acquisto intracomunitario, operazioni tipicamente finalizzate alla frode nella fase di fatturazione con omesso versamento dell’imposta da parte del cedente, così come i casi di gestione di depositi in proprietà.
La legge di Bilancio, all’art. 1, comma 937, prevede che: a) per la benzina o il gasolio destinati ad essere utilizzati come carburanti per motori e b) per gli altri prodotti carburanti o combustibili da individuare con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze (dunque prodotti da identificare), introdotti in un deposito fiscale oppure in un deposito di un destinatario registrato, l’immissione in consumo dal deposito fiscale oppure l’estrazione dal deposito di un destinatario registrato è subordinata al versamento dell’imposta sul valore aggiunto con modello F 24, i cui dati di riferimento vanno indicati nel documento di accompagnamento, senza possibilità di compensazione delle somme.
La finalità è quella di garantire all’Erario la riscossione dell’imposta nell’immediatezza del trasferimento.
Notoriamente, nelle cessioni in frode, la cessione a terzi del prodotto consente l’incasso del corrispettivo gravato da imposta al cedente che trattiene per se anche l’Iva, comportando un notevole danno sia all’Erario che al mercato, potendo praticare un prezzo molto basso derivante da un “plafond” finanziario pari alla somma non versata.
La nuova regolamentazione comporta l’obbligo di versamento dell’imposta da parte del soggetto per conto del quale il gestore dei depositi innanzi citati procedono ad immettere in consumo o ad estrarre i prodotti oggetto del trasferimento. Sostanzialmente l’immissione in consumo dal deposito fiscale o l’estrazione dal deposito di un destinatario registrato è subordinata al versamento dell’Iva.
La base imponibile su cui calcolare l’imposta (che include l’ammontare dell’accisa) è costituita dal corrispettivo o valore relativo alla operazione di introduzione ovvero dal corrispettivo o valore relativo all’ultima cessione effettuata durante la loro custodia nel deposito. Contrariamente non concorre alla formazione della base imponibile l’eventuale importo sul quale è stata versata l’imposta sul valore aggiunto in dogana all’atto dell’importazione.
La ricevuta di versamento dell’imposta (che garantisce l’avvenuto adempimento fiscale) è da consegnare in originale al gestore del deposito, consentendo a quest’ultimo l’immissione in consumo o l’estrazione dei prodotti; in mancanza di tale documento il gestore sarà solidalmente responsabile della imposta il cui versamento non è accertato. Le cessioni dei prodotti che intervengono nel corso della custodia nei depositi non comportano l’obbligo di pagamento dell’imposta.
Sostanzialmente si prova a ripercorrere la logica dei depositi Iva, seppure le condizioni di percorribilità non si possono ritenere sempre pienamente in sintonia con le esigenze dei depositi fiscali.
Una riflessione di interesse riguarda, almeno con riferimento alle comuni pratiche commerciali, le ipotesi di cessioni dei prodotti con pagamento dilazionato a lungo termine, laddove il trasferimento della merce è immediato ma la fatturazione avviene al momento della corresponsione dell’ intero o residuale prezzo, ossia molto più tardi, così come il relativo versamento della imposta.
Casi in cui, in presenza dei presupposti, si rende applicabile il regime dell’Iva introdotto dal “Decreto Crescita” (articolo 32-bis, Dl 83/2012) al quale possono aderire i soggetti passivi con volume d’affari non superiore a 2 milioni di euro che effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi a cessionari o committenti. Una esclusione è prevista per le operazioni passive relative agli acquisti intracomunitari di beni, alle importazioni di beni, alle estrazioni di beni dai depositi Iva; la norma non escluse espressamente le immissioni in consumo dai depositi fiscali e le estrazione dal deposito di un destinatario registrato.
Tale regime, è entrato in vigore, come previsto dal decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, il 1° dicembre 2012 e sostituisce il regime Iva per cassa previsto dall’articolo 7 del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2 che, pertanto, è abrogato a decorrere da tale data.
Sostanzialmente il regime Iva per Cassa 2018 è stato introdotto con l’articolo 32-bis del decreto legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, a seguito dell’articolo 167 bis della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, come modificata dalla Direttiva 2010/45/UE del 13 luglio 2010.
Tale regime prevede per i soggetti aderenti che la liquidazione dell’Iva per cessioni di beni e prestazioni di servizi possa essere esigibile al momento del pagamento dei corrispettivi mentre il diritto di detraibilità dell’imposta relativa agli acquisti o dei servizi possa avvenire al momento del pagamento dei corrispettivi.
In altre parole, il nuovo regime consente di versare l’Iva sulle vendite o sulle prestazioni di servizio solo quando il cliente paga effettivamente la fattura emessa per la cessione o la prestazione e nello stesso tempo consente la possibilità di sottrarre l’Iva sugli acquisti solo al momento in cui verranno pagati effettivamente i fornitori, la liquidazione dell’Iva in ogni modo deve avvenire entro un anno dalla vendita o dalla prestazione del servizio fatta eccezione per i casi di fallimento o di coinvolgimento del concessionario o del committente di una procedura concorsuale. Sono escluse comunque tutte le operazioni effettuate nei confronti di cessionari o committenti che assolvono l’Iva applicando il cosiddetto sistema del reverse charge.
Tornando alla legge 205/2017, il comma 940 stabilisce che le regole enunciate sulle immissioni in consumo si applicano, per i prodotti introdotti a seguito di un acquisto intracomunitario, anche quando il deposito fiscale sia utilizzato come deposito Iva, ad esclusione del caso in cui l’immissione in consumo del medesimo deposito fiscale sia effettuato per conto di un soggetto che integri criteri di affidabilità stabiliti con decreto da emanare da parte del Ministro dell’economia e delle finanze o che presti idonea garanzia con le modalità ed i termini stabiliti con il medesimo decreto, il quale prevede altresì l’attestazione da fornire al gestore del deposito, in alternativa alla ricevuta prevista, al fine di operare l’immissione in consumo dei prodotti. Sembrerebbe che il criterio di affrancamento dagli obblighi di immissione riguardi solo tale tipologia di deposito fiscale.
Il comma 941 enuncia i casi di esclusione degli obblighi e delle procedure previste per l’immissione in consumo da deposito fiscale e per l’estrazione dal deposito di un destinatario registrato, dichiarando che le disposizioni di cui ai commi 937, 938 e 939 non si applicano:
a) per la benzina o il gasolio destinati ad essere utilizzati come carburanti per motori e per gli altri prodotti carburanti o combustibili da individuare con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, di proprietà del gestore del deposito dal quale sono immessi in consumo o estratti;
b) per la benzina o il gasolio destinati ad essere utilizzati come carburanti per motori e per gli altri prodotti carburanti o combustibili da individuare con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze immessi in consumo da deposito fiscale per conto di un soggetto titolare di un diverso deposito fiscale avente capacità non inferiore ai valori stabiliti dall’articolo 23, comma 3, del testo unico di cui al decreto legislativo 26 ottobre 1995 n. 504 e che integri i criteri di affidabilità stabiliti con decreto ministeriale;
c) per la benzina o il gasolio destinati ad essere utilizzati come carburanti per motori e per gli altri prodotti carburanti o combustibili da individuare con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, immessi in consumo da un deposito fiscale avente capacità non inferiore ai predetti valori per conto di un soggetto che presti idonea garanzia con le modalità e i termini stabiliti con il medesimo decreto ministeriale di cui sopra.
Il medesimo decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da emanare entro trenta giorni dalla entrata in vigore della legge, stabilirà le modalità attuative e disciplinerà le modalità di comunicazione telematica ai gestori dei depositi e dei dati relativi ai versamenti dell’Iva. Le disposizioni e le procedure di immissione ed estrazione entrano in vigore e si applicano a partire dal 1° febbraio 2018.
Per finalità di verifica e controllo sugli idonei requisiti soggettivi di tutela per l’Erario, la legge di Bilancio, al comma 945, prevede per il soggetto che intende avvalersi per lo stoccaggio di prodotti energetici di un deposito fiscale o del deposito di un destinatario registrato dei quali non sia titolare, una preventiva autorizzazione, con validità biennale, dell’Agenzia delle Dogane all’esercizio di tale attività previa presentazione di apposita istanza; ai soggetti autorizzati è attribuito un codice identificativo.
Contrariamente, per i soggetti che risultano già titolari, nel territorio nazionale, di un deposito fiscale di prodotti energetici, l’autorizzazione è sostituita da una comunicazione, avente validità annuale, da trasmettere all’Agenzia delle Dogane prima di iniziare l’attività; l’efficacia della medesima comunicazione è vincolata alla permanenza delle condizioni richieste per la vigenza dell’autorizzazione ovvero della licenza già ottenute per l’esercizio del deposito fiscale. Autorizzazione e comunicazione essenziali e necessarie per l’attività di stoccaggio dei prodotti energetici presso un deposito fiscale o presso il deposito di un destinatario registrato.
La autorizzazione è negata e l’istruttoria per il relativo rilascio è sospesa qualora ricorrano nei confronti del soggetto interessato le seguenti condizioni:
a) nel quinquennio antecedente la richiesta, sia stata pronunciata sentenza irrevocabile di condanna ai sensi dell’articolo 648 del codice di procedura penale, ovvero sentenza definitiva di applicazione della pena su richiesta, ai sensi dell’articolo 444 del codice di procedura penale, per reati di natura tributaria, finanziaria e fallimentare e per i delitti non colposi previsti dai titoli II, V, VII, VIII e XIII del libro secondo del codice penale, per i quali sia prevista la pena della reclusione. La predetta autorizzazione è altresì negata ai soggetti nei confronti dei quali siano in corso procedure concorsuali o siano state definite nell’ultimo quinquennio, nonché ai soggetti che abbiano commesso violazioni gravi e ripetute, per loro natura od entità, alle disposizioni che disciplinano l’accisa, l’imposta sul valore aggiunto e i tributi doganali, in relazione alle quali siano state contestate sanzioni amministrative nell’ultimo quinquennio;
b) sia stato emesso, ai sensi dell’articolo 424 del codice di procedura penale, decreto che dispone il giudizio per uno dei reati indicati al punto a).
La autorizzazione è revocata allorché ricorrano nei confronti dello stesso soggetto le seguenti condizioni: sia stata pronunciata sentenza irrevocabile di condanna ai sensi dell’articolo 648 del codice di procedura penale, ovvero sentenza definitiva di applicazione della pena su richiesta, ai sensi dell’articolo 444 del codice di procedura penale, per reati di natura tributaria, finanziaria e fallimentare, per i quali sia prevista la pena della reclusione.
L’Agenzia delle Dogane sospende l’autorizzazione per lo stoccaggio di prodotti energetici, in un deposito fiscale o in un deposito di un destinatario registrato dei quali non sia titolare allorché ricorrano nei confronti del soggetto interessato le seguenti condizioni: venga pronunciata nei confronti del depositario autorizzato sentenza di condanna non definitiva, con applicazione della pena della reclusione, per reati di natura tributaria, finanziaria e fallimentare. Il provvedimento di sospensione ha effetto fino alla emissione della sentenza irrevocabile.
Qualora nei confronti del soggetto che intende avvalersi per lo stoccaggio di prodotti energetici di un deposito fiscale o di deposito di un destinatario registrato, l ‘autorizzazione può essere sospesa dall’Autorità giudiziaria, anche su richiesta dell’Agenzia delle Dogane qualora sia stato emesso, ai sensi dell’articolo 424 del codice di procedura penale, decreto che dispone il giudizio per reati di natura tributaria, finanziaria e fallimentare.
L’autorizzazione è sempre sospesa dall’Agenzia delle Dogane, anche su segnalazione dell’Agenzia delle Entrate, qualora il soggetto autorizzato sia incorso in violazioni gravi degli obblighi stabiliti in materia di Iva.
Al fine di rendere trasparente la propria operatività, i soggetti autorizzati e quelli obbligati alla comunicazione redigono un riepilogo dei quantitativi dei prodotti energetici stoccati presso i depositi fiscali o presso i depositi dei destinatari registrati, distinguendone i quantitativi con riferimento a ciascun deposito; così come l’Amministrazione finanziaria ha facoltà di eseguire le indagini ed i controlli necessari ai fini della corretta tenuta dei riepiloghi e dunque può accedere liberamente nei luoghi di custodia della documentazione per procedere ad ispezioni e verifiche.
In conclusione, una regolamentazione che lascia per taluni aspetti qualche zona grigia, sia con riferimento al fatto che va sostanzialmente a ricalcare procedure previste specificamente per i depositi Iva non proprio in sintonia con la operatività dei depositi fiscali, che con riferimento alla poca chiarezza circa la sua applicazione alla introduzione ed immissione in consumo dei prodotti estranei ad ipotesi di importazione così come alla verifica di una limitazione all’applicazione del regime di Iva per cassa che ha sicuramente un suo peso anche se, contrariamente, renderebbe la norma praticamente inefficace.
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