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Il comma 937 della legge di Bilancio 2018 (Legge 27 dicembre 2017, n. 205, G.U. n.302 del 29-12-2017 – Suppl. Ordinario n. 62) lascia spazio a talune problematiche interpretative ed applicative o quantomeno il senso letterale della norma potrebbe essere oggetto di diatriba in caso di verifica o di contenzioso, non essendo ad oggi stato chiarito il suo significato; tutto ciò tra l’altro con riferimento ad un aspetto rilevante della norma, ossia la corretta quantificazione della base imponibile su cui quantificare l’imposta od il valore della fideiussione.

Il comma richiamato, con finalità antifrode, dispone che: “Per la benzina o il gasolio destinati ad essere utilizzati come carburanti per motori e per gli altri prodotti carburanti o combustibili da individuare con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, introdotti in un deposito fiscale o in un deposito di un destinatario registrato di cui, rispettivamente, agli articoli 23 e 8 del testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative, di cui al decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, l’immissione in consumo dal deposito fiscale o l’estrazione dal deposito di un destinatario registrato e’ subordinata al versamento dell’imposta sul valore aggiunto con modello F24 di cui all’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, i cui riferimenti vanno indicati nel documento di accompagnamento di cui all’articolo 12, comma 1, del citato testo unico di cui al decreto legislativo n. 504 del 1995, senza possibilità di compensazione…”

Con specifico riferimento alla base imponibile, il comma richiamato così regolamenta la quantificazione della base imponibile: “La base imponibile, che include l’ammontare dell’accisa, è costituita dal corrispettivo o valore relativo all’operazione di introduzione ovvero dal corrispettivo o valore relativo all’ultima cessione effettuata durante la loro custodia nel deposito; la base imponibile in ogni caso è aumentata, se non già compreso, dell’importo relativo alle eventuali prestazioni di servizi delle quali i beni stessi abbiano formato oggetto durante la giacenza fino al momento dell’estrazione. Non concorre alla formazione della base imponibile l’eventuale importo sul quale è stata versata l’imposta sul valore aggiunto in dogana all’atto dell’importazione”.

Il successivo comma 938, a completamento della procedura, detta che: “La ricevuta di versamento è consegnata in originale al gestore del deposito al fine di operare l’immissione in consumo o l’estrazione dei prodotti; in mancanza di tale ricevuta di versamento, il gestore del deposito è solidalmente responsabile dell’imposta sul valore aggiunto non versata”.

Il legislatore ha previsto la possibilità di derogare all’obbligo di versamento dell’imposta precedente alla immissione in consumo da deposito fiscale o di estrazione da deposito di destinatario registrato, disponendo al comma 940: “Le disposizioni di cui ai commi 937, 938 e 939 si applicano … salvo il caso in cui l’immissione in consumo dal medesimo deposito fiscale sia effettuata per conto di un soggetto che integri i criteri di affidabilità stabiliti con il decreto di cui al comma 942 o che presti idonea garanzia con le modalità e termini stabiliti con il medesimo decreto, il quale prevede altresì l’attestazione da fornire al gestore del deposito, in alternativa alla ricevuta prevista al comma 938, al fine di operare l’immissione in consumo dei prodotti”.

Nel merito, il decreto di attuazione del 13 febbraio 2018, emanato dal Ministero dell’economia e delle finanze, ha chiarito che: “La garanzia prevista dall’art. 1, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, ai commi 940 e 941, è prestata sotto forma di cauzione intitoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore nominale, ovvero di fideiussione rilasciata da una banca o da una impresa commerciale che a giudizio dell’Amministrazione finanziaria offra adeguate garanzie di solvibilità ovvero di polizza fideiussoria rilasciata da un’impresa di assicurazione”.

Non sembra inoltre che il decreto riporti l’attestazione da fornire al gestore del deposito in alternativa alla ricevuta.

Tutto quanto sopra considerato, l’interpretazione strettamente letterale della norma comporta un chiarimento: si chiede, con riferimento alla base imponibile ed alla corretta quantificazione della stessa, anche al fine di un corretto calcolo della polizza a garanzia dell’imposta che sarebbe dovuta essere versata per cui il titolare del deposito sembrerebbe essere solidalmente responsabile, se la stessa base imponibile debba tener conto anche della somma corrisposta per il servizio reso dal gestore del deposito (“… la base imponibile … è costituita dal … valore relativo all’ultima cessione effettuata durante la loro custodia nel deposito … .aumentata … dell’importo relativo alle eventuali prestazioni di servizi delle quali i beni stessi abbiano formato oggetto durante la giacenza fino al momento dell’estrazione …”) o se tale importo, come riteniamo trattandosi di una distinta ed autonoma prestazione, vada escluso e fatturato separatamente. È intuibile l’importanza di tale chiarimento anche considerando che un’inclusione di tale importo nella base imponibile comporterebbe, fatturando comunque separatamente anche il servizio di deposito, un doppio pagamento dell’imposta a carico del depositante.

Una ulteriore difficoltà operativa inerisce la corretta quantificazione della base imponibile “costituita dal corrispettivo o valore relativo all’ultima cessione effettuata durante la..custodia nel deposito”; sostanzialmente una certa quantificazione dovrebbe derivare dalla informazione ad gestore del deposito circa il prezzo di cessione a terzi della merce, informazione che non sempre potrebbe trovare il consenso del depositante. Che succede se il depositante si rifiuta di fornire l’informazione sul prezzo praticato e se la dichiarazione o l’importo riportato su un F 24 risulta non corretto?

Vero è che il comma 938 parla di una responsabilità solidale dell’imposta non versata solo in mancanza di consegna in originale della ricevuta di versamento al gestore del deposito, ma una interpretazione semplicistica potrebbe vedere caducata la finalità antifrode della norma.

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